L'Agenzia spiega la deducibilità dei contributi versati ai fondi di previdenza complementare

Come noto con il  decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, concernente la “Disciplina delle forme pensionistiche complementari” (di seguito decreto), è
stata data attuazione alla legge 23 agosto 2004, n. 243 (1). Lo stesso decreto dal comma 749 dell’unico articolo della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) che
ha disposto, tra l’altro, l’anticipazione dell’entrata in vigore del decreto al 1° gennaio 2007.

A circa un anno della sua entrata in vigore,  in vista del conguaglio fiscale di fine anno, l’Agenzia delle Entrate interviene per fornire chiarimenti in ordine al regime fiscale
dei contributi versati alle forme di previdenza complementare.

Finanziamento dei fondi e misura del contributo – Il decreto prevede che per i lavoratori dipendenti il finanziamento delle forme di previdenza complementare 
può essere attuato mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore e del datore di lavoro, oltre che  mediante conferimento alla forma previdenziale del TFR
maturando.

E’ altresì possibile  finanziare, mediante versamento di contributi, non solo la propria posizione previdenziale ma anche quella dei soggetti fiscalmente a carico.

Ferma restando la libertà riservata a tutti i lavoratori di determinare liberamente l’entità della contribuzione, in genere, la stessa è stabilita in misura percentuale
della retribuzione assunta a base del TFR o di elementi particolari della retribuzione medesima dai contratti e dagli accordi collettivi. 

In assenza di accordi collettivi il lavoratore dipendente può comunque decidere di contribuire ai fondi pensione ed il datore di lavoro può concordare di contribuire anch’esso
alla forma pensionistica alla quale il lavoratore ha aderito, pur non sussistendo uno specifico obbligo in capo al datore di lavoro.

Deducibilità dei contributi – Per ciò che concerne la deducibilità di detti contributi, dal combinato disposto dell’art. 1°, comma 1, lettera e-bis), del TUIR e
dell’art. 8 del decreto si evince che le somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro, sia volontariamente sia in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle
forme di previdenza complementare di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (2), sono deducibili dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57. 

Ai fini del computo del predetto limite di euro 5.164,57, si deve tener conto di tutti i versamenti che affluiscono alle forme pensionistiche, collettive e individuali, comprendendo anche le
quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi “interni”, istituiti ai sensi dell’articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti.

In conformità con le finalità del decreto che intende favorire il ricorso alla previdenza complementare in assoluta libertà di scelta circa la forma previdenziale e
l’ammontare del contributo da versare, l’Agenzia ritiene, inoltre, che l’ammissibilità alla deducibilità sussista sia nel caso in cui entrambi i soggetti, il datore di lavoro e il
lavoratore, ovvero solo uno dei due versino somme alle forme previdenza pensionistiche complementari.

Dal punto di vista operativo i datori di lavoro devono, sia in sede di predisposizione del cedolino paga mensile che di conguaglio,   provvedere a sommare i contributi a
proprio  carico al reddito di lavoro dipendente,     trattenere al dipendente l’importo complessivo dei contributi (a proprio carico
e a carico del dipendente) per poi versarli al fondo pensione.

Poiché l’articolo 51, comma 2, lettera h), del TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito gli oneri di cui all’articolo 10 del TUIR, se trattenuti dal datore di lavoro,
l ‘ammontare della predetta trattenuta per effetto dell’applicazione del citato articolo 51 diventa onere  deducibile entro il limite di euro 5.164,57.

Comunicazione dei contributi non dedotti – Tuttavia può accadere che il limite di euro 5.164,57 venga superato per effetto di maggiori versamenti di contributi al fondo (o ai
fondi)  al quale il dipendente ha scelto di aderire. Al riguardo l’Agenzia ricorda che, poiché i contributi versati, a qualsiasi titolo, al fondo di previdenza complementare,
per la parte non dedotta non scontano l’imposizione fiscale al momento della liquidazione della prestazione, l’interessato deve  effettuare una comunicazione al fondo relativamente
alle somme che non hanno beneficiato della deduzione entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento ovvero, se il diritto alla prestazione
matura antecedentemente a tale data, entro il giorno di maturazione. In quest’ultimo caso, devono essere indicati i contributi che non sono stati o non saranno dedotti in sede di dichiarazione
dei redditi.

Tale comunicazione è la diretta applicazione del noto principio di correlazione fiscale in base al quale un reddito viene assoggettato ad imposta se e nella misura in cui il relativo
onere sia stato dedotto.  Tale comunicazione permetterà al fondo di costituire la quota di prestazione che non dovrà essere tassata all’atto dell’erogazione
” (3)

Deducibilità dei contributi versati per le persone a carico – In merito alla deducibilità dei contributi versati nell’interesse delle persone a carico (indicate
nell’articolo 12 del TUIR) così come previsto dall’art. 8, comma 5, del decreto, la deduzione spetta, per l’ammontare da esse eventualmente non dedotto, al soggetto di cui sono a
carico fermo restando l’importo complessivamente stabilito di euro 5.164,57.

Nel caso in cui si superi il plafond di euro 5.164,77 la comunicazione dei contributi non dedotti dovrà essere resa con riferimento al titolare della posizione previdenziale precisando
che l’ammontare complessivo delle somme non sono state dedotte né dall’iscritto né dal soggetto di cui questi è a carico.  Se la persona a favore della quale
sono state versate le predette somme è a carico di più soggetti si applicano le regole generali per il riconoscimento delle detrazioni/deduzioni in relazione agli oneri sostenuti
nell’interesse delle persone fiscalmente a carico attribuendo  il beneficio fiscale al soggetto cui è intestato il documento comprovante la spesa e, nel caso in cui tale
documento sia intestato al familiare a carico, specificando con una annotazione sul documento stesso la percentuale della stessa imputabile a ciascuno degli aventi diritto (4).

Fondi in squilibrio finanziario  – Agli iscritti, anche successivamente alla data di entrata in vigore del decreto, ai vecchi fondi con squilibri finanziari (4)
continua ad applicarsi la disciplina previgente che consente la piena deducibilità dei contributi versati senza, quindi, il rispetto del limite di euro 5.164,57, previsto dall’articolo 8
del decreto (es. Fondo Mario Negri). L’Agenzia inoltre precisa  che “in caso contemporanea iscrizione ad un fondo in situazione di squilibrio finanziario ed ad altre forme
di previdenza complementare, la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi versati a questi ultimi fondi è possibile nel limite della differenza, se positiva, tra euro
5.164,57 e i contributi versati ai citati fondi in squilibrio finanziario
“.

Agevolazioni per i lavoratori di prima occupazione  – I lavoratori di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007, intendendosi come tali quei soggetti che alla data
di entrata in vigore del decreto non erano titolari di una posizione contributiva aperta presso un qualsiasi ente di previdenza obbligatoria, che nei primi cinque anni partecipano ad una
forma di previdenza complementare e che hanno effettuato versamenti per un importo inferiore al plafond di 5.164,57 euro possono fruire di ulteriore agevolazioni fiscali, anche se
differite.

Infatti, l’articolo 8, comma 6, del decreto dispone “che ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto e, limitatamente ai primi
cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, di dedurre dal reddito
complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l’importo di 25.822,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di
partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro”
.

Il maggior beneficio fiscale potrà cominciare ad essere utilizzato, nel limite di euro 2.582,29 annui, dal sesto anno e fino al  venticinquesimo  anno di
iscrizione al fondo.

L’importo massimo annuale complessivamente deducibile sarà  di euro 7.745,86 (? 2.582,29 ? 5.164,57).

Contributi versati a forme pensionistiche di altri Paesi  – Per porre fine al  contenzioso in essere con la Corte di Giustizia della Comunità Europea in
relazione alla procedura di infrazione n. 2002/2291 ex art. 226 del Trattato, con la Finanziaria 2007 è stata introdotta una nuova disposizione all’articolo 10, comma 1, lettera
e-bis), del TUIR, che ha esteso la deducibilità, ai fini IRPEF, anche ai contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite presso gli Stati membri dell’Unione
Europea e presso gli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazione, equiparando, fiscalmente, i contributi versati ai fondi
pensione esteri sopra menzionati, a quelli italiani.

Per ciò che concerne i requisiti che devono ricorrere in capo alle forme pensionistiche complementari istituite in ambito comunitario per l’applicazione del beneficio fiscale, l’Agenzia
ritiene che, in assenza di espresse indicazioni normative, si debba fare riferimento alla direttiva n. 2003/41/CE relativa alle attività e alla supervisione degli enti pensionistici
aziendali o professionali.

(1) recante “Norme in materia pensionistica e delega al Governo nel settore della previdenza pubblica, per il sostegno alla previdenza complementare e all’occupazione stabile e per il
riordino degli enti di previdenza e assistenza obbligatoria”

(2) di cui articolo 3, comma 1, lettere da a) a g), e  fondi pensione aperti con adesione su base collettiva di cui all’articolo 12 del medesimo decreto)

(3) cfr. Michela Magnani e Bianchi Nevio – Il regime fiscale dei contributi versati alla previdenza complementare

(4) si vedano le circolari n. 154 del 1995 e n. 6 del 2006

(5) istituiti alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione e che siano state
già destinatarie del decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali con il quale è stata accertata una situazione di squilibrio finanziario derivante dall’applicazione
dell’articolo 18, comma 8-quater, del decreto legislativo n. 124 del 1993 (introdotto dall’articolo 15, comma 5, della legge n. 335 del 1995 e modificato dall’articolo 1, comma 119,
della legge n. 350 del 2003)

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